מדריך היערכות במסים

10.15 מחילת חוב – היבטי מע"מ

סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") קובע כדלהלן-

"דין תרומה, תמיכה וכדומה

• תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן – תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.
• שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לעניין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה."
• מחילת חוב – חייבת במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ – פס"ד תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ

בע"א 141/00 תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, דן ביהמ"ש העליון בשאלה האם מתעוררת חבות במע"מ, מכוח סעיף 12(א) לחוק מע"מ, כתוצאה ממחילת חוב. מחילת חוב זו נעשתה במסגרת תהליך ההבראה של החברה, בו המירה מדינת ישראל חלק מחוב בגין הלוואה שניתנה לחברה להון מניות, ועל יתרת החוב מחלה.

בית המשפט העליון דחה את ערעורה של החברה וקבע כי בנסיבות המקרה מדובר במחילת חוב. לאחר שהגיע למסקנה כי מדובר במחילת חוב לגבי חלק ההלוואה שבגינו לא הוקצו מניות, קבע ביהמ"ש העליון כי מחילת חוב הינה תקבול רעיוני החייב במס ערך מוסף.

ביהמ"ש העליון קבע כי:

קביעה כללית בחוזה בין תה"ל למדינה כי בוצעו כל החבויות בין הצדדים וכי אין טענות נוספות למי מהצדדים, אינה שוללת משלטונות המס, למרות שהינם חלק מגופי המדינה, את הזכות למסות את העסקה.

סכום המהווה מחילה לעניין מס הכנסה, יהווה גם סכום מחול לצורך מע"מ.

גם מחילת חוב שהינה בגדר הכנסה רעיונית, חייבת במע"מ.

הטענה כי יש לראות בסכום החוב, מכירת זכות לקבלת כספים המחייבת את המוכר – המדינה – בתשלום סכום המע"מ, אינה יכולה להתקבל מכיוון שטמון בה כשל קונספטואלי הנובע מעצם הגדרתה של מחילת חוב "כעסקה" למכירת זכויות, זאת משום הסתירה הקיימת בין המושגים "עסקה" ו"תרומה", המוציאים זה את זה. סעיף 12(א) לחוק מע"מ קובע אירוע מס עצמאי, שאינו תלוי בקיום "עסקה" כהגדרתה בחוק מע"מ.

• מחילת חוב שאינה חייבת במע"מ מכוח סעיף 12 לחוק מע"מ- פס"ד מוחמד עלי

וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ

בע"מ 29316-04-13  מוחמד עלי וזיאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ירושלים), דובר על חברה העוסקת ביבוא ומסחר בבדים. במסגרת ביקורת שנערכה לחברה במס הכנסה, הגיעו פקיד השומה והחברה להסכם פשרה לפיו יראו חוב שהיה לחברה כלפי ספק חוץ שלה כנמחל על ידו. בהסתמך על הסכם הפשרה, מנהל מע"מ הוציא לחברה שומה אשר במסגרתה טען כי מה שהוסכם בהסכם הפשרה הוא למעשה ויתור של ספק החוץ על חוב החברה כלפי החייב במס לפי סעיף 12 לחוק מע"מ. החברה טענה מנגד כי מחילת החוב של ספק החוץ אינה באה בגדרן של "תרומה, תמיכה או סיוע אחר" המפורטים בסעיף 12 לחוק, ומכאן שאין היא חבה בתשלום מע"מ על המחילה. בית המשפט המחוזי בירושלים מפיו של כבוד השופט דוד מינץ קבע כי תכליתו של סעיף 12 לחוק מע"מ היא הרחבת בסיס המס באותם מקרים בהם העוסק קיבל הטבה שלא שילם עליה מס, וכי לולא סעיף זה לא ניתן היה לחייב את מקבל התרומה, התמיכה או הסיוע במס הואיל ואלו אינם נכנסים לגדר המונח "עסקה" המפורט בסעיף 1 לחוק ומהווה את הבסיס למס לפי סעיף 2 לחוק מע"מ. עם זאת, "מקום בו שולם המס על מלוא העסקה, והתרומה, התמיכה או הסיוע באו לאחריה וכחלק ממנה, אין לחייב את העוסק במס נוסף, שאם לא כן מדובר בכפל מס במלוא מובן המילה. לכן, כל הקטנה בסכום העסקה לאחר מועד תחולת המס אינה יכולה להצמיח חבות חדשה במס. הקטנת סכום העסקה יכולה לבוא לידי ביטוי בחבות מס הכנסה, ולא במס ערך מוסף, במידה והנישום דיווח על גובה עסקה וביקש לנכות את ההוצאה בהתאם, אך בפועל שילם עליה סכום מופחת מזה שדווח- כבמקרה זה.

במקרה זה, בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור בקובעו כי החברה דיווחה במסגרת הדו"ח הכספי שלה על מחילת חובות לספק חוץ ועל כך החברה שילמה למס הכנסה וכי מעבר לכך לא נוצרה כל עסקה אחרת של החברה עם ספק החוץ שלה, אלא מחילת החוב בוצעה באותה עסקה, עליה החברה שילמה את מלוא המע"מ אשר נתבקשה לשלם.

• מחילת חובות כתמיכה או סיוע אחר – עמדת המחלקה המקצועית מע"מ

"ככלל, מחילת חוב הינה בבחינת "סיוע" כהגדרתו בסעיף 12 לחוק מע"מ ופועל יוצא הוא כי גובה החוב אשר נמחל לעוסק ייחשב כחלק ממחיר עסקאותיו (ראה ע"א 141/00 תה"ל נ' מנהל מע"מ).

עם זאת, לא תחשב מחילה כ"סיוע" לעניין סעיף 12 לחוק ככל שמתקיימיים במצטבר התנאים הבאים:

• מחילת החוב אינה רצונית (מבחינתו של הצד המוחל) ונובעת מהעדר כושר פירעון של העוסק החייב.
• מחילת החוב אינה גורמת בפועל להפחתת מחיר עסקאותיו של העוסק אשר חובו נמחל.

ככל שמתקיימים התנאים האמורים לעיל, לא תחשב מחילת החוב כסיוע החייב במס, אלא אם כן, הושפעה ההחלטה למחילת החוב מעובדת קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים." 

• הכרה בזיכוי הוצאה בגין חוב אבוד

סעיף 24א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מס ערך מוסף") קובע כדלהלן-

• "הודעת זיכוי" – כמשמעותה בסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 (להלן – ההוראות);

"חוב אבוד" – סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד."

• עוסק המוציא הודעת זיכוי, בשל חוב אבוד, יגיש למנהל, בנוסף לה, הודעה בכתב שיצורפו לה מסמכים התומכים בעובדות המפורטות בהודעה, לרבות ציון הדוחות התקופתיים שבהם נכללות החשבוניות המתייחסות להודעת הזיכוי, בהודעת הזיכוי יפורטו כל אלה:
• פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב;
• פעולות והליכים שנקט העוסק לגביית החוב;
• עובדות אחרות הנוגעות להודעה, שבשלהן הפך החוב לחוב אבוד.
• כלל, הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור.

במנין התקופה, לא יובא בחשבון:

• פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק/פשיטת רגל לבין יום מתן אישור המפרק/הנאמן לחלוקת הדיבידנד סופי למבקש.
• פרק הזמן שבין יום הגשת התביעה לבית המשפט לגביית חוב לבין יום היות פסק הדין לפסק דין חלוט.

בכדי להכיר בזיכוי המע"מ בגין החוב האבוד על העוסק לשמור ברשותו את העתק ההודעה כשהיא חתומה בחותמת "התקבל" ממשרד מס ערך מוסף.