מדריך היערכות במסים

1.6.1 פסקי דין עיקריים בתחום מיסוי מקרקעין

 

תיקון שומת מס שבח/ מס רכישה (הארכת מועד)- ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך ואח'

במסגרת פסק דין של בית משפט העליון בערעור שהוגש על ידי מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב על פסק הדין בעניין רייך, קבע כבוד השופט ד' מינץ כי בהתאם לאמור בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק. בנוסף לכך, קבע השופט כי המחוקק לא סייג וקבע כי ישנם מועדים מסוימים שהינם קבועים בחוק ואינם ניתנים להארכה.

בהמשך לקביעות אלה, קבע השופט כי הפרשנות של המילים "כל מועד" תימוכין בנוסחו המקורי של הסעיף, כך שגם אילולא היה מוכן להניח כי לשון הסעיף איננה קוהרנטית, הרי שבחינת התכליות ביסוד הסעיף אינה מובילה בנקל לתוצאה כי הפרשנות הנכונה של סעיף 107 לחוק היא הפרשנות שהוצעה על ידי המערער.

כבוד השופט התייחס לחשש המערער כי הפרשנות של סעיף 107 כאמור תהפוך לאפשרות לתיקון שומה "עד אינסוף". לדברי כבוד השופט חשש זה לא מוצדק שהרי הסמכות והרשות המוקנית של המנהל להאריך מועדים הקבועים בחוק אינה בגדר חובה, סמכות הארכה לפי סעיף 107 ביחס לסעיף 85 צריך שייעשה במשורה, במקרים המתאימים בלבד. בשורה תחתונה בית המשפט אינו מחליף את המחוקק במלאכת החקיקה גם אם מדובר בחוק אשר מביא לתוצאה שייתכן שאינה רצויה מצד המנהל.

בהמשך לכך יצוין כי מנהל מיסוי מקרקעין הגיש בקשה לקיים דיון נוסף והנשיאה א' חיות דחתה את הבקשה בקובעה כי לא עלה בידי המבקש להוכיח את התקיימות תנאי איזו משתי החלופות שבהתקיימן ניתן (על פי סעיף 30 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב] התשמ"ד – 1984) להורות על דין נוסף, כך שפסיקת בית המשפט העליון עומדת בעינה.

 

הוכחת נאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין- ו"ע 26697-08-17 כם – דלר טריידינג בע"מ ואח' נ' מס רכוש נצרת

בשנת 2015 מר דראושה עבדאללה התעניין ברכישת קרקע נמצאת בהר נמסאוי המיועדות למלונאות, נופש ומבינים ציבוריים באמצעות חברה אשר תוקם בהמשך, לימים ד.ע. יזמות ונדל"ן בע"מ (להלן: "עוררת 2").

הר נמסאוי בבעלותה של מסדר כנסייתי נוצרי קתולי ועל זכויותיו רשומה הערת אזהרה לטובת חברה זרה.

לטענת העוררות המוכרת אינה מוכנה למכור את הקרקע למוסלמים. לפיכך, פנתה ד.ע. יזמות ונדל"ן בע"מ לחברת כם דלר טריידינג בע"מ (להלן: "עוררת 1") כי תרכוש עבורה את הקרקע בנאמנות. בהתאם לכך נחתם הסכם בין הצדדים.

ביום 24 בפברואר הוגשה למנהל מיסוי מקרקעין נצרת הצהרת הרוכש לה צורפה הודעה כל נאמנות.

מנהל מיסוי מקרקעין נצרת גרס כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות. עסקה ראשונה בה עוררת 1 רוכשת מקרקעין ועסקה שנייה בה עוררת 1 מוכרת לעוררת 2 את המקרקעין. ובהתאם קבע מס רכישה ומס שבח לפי מיטב שפיטה. מכאן הערר.

ועדת הערר קיבלה את הערר. השופטת הוד קבעה כי בהתאם לעובדות שהומצאו טענת העוררות לגבי הנסיבות כי לא ניתן היה לרכוש את המקרקעין ישירות על ידי עוררת 2 – אמינה וסבירה. זאת ועוד, עצם העובדה כי נפתח חשבון נאמנות אשר נכרת בין העוררות בטרם נרכשו המקרקעין מהווים בסיס לטענה כי מדובר בעסקת נאמנות ולא בשתי עסקאות כפי שסבור מנהל מיסוי מקרקעין. כמו כן, לא הוכח כי יש לעוררת 1 אינטרס בנכס מעבר לרכישתו עבור עוררת 2

לפיכך, קבעה כבוד השופטת הוד כי העברת המקרקעין מהעוררת 1 לעוררת 2 חוסה תחת סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, העברה מנאמן לנהנה.

בהמשך לאמור לעיל, הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור ובהתאם לכך ביקש המנהל למנוע את הנפקת אישורי המסים עד להכרעה בערעור.

בית המשפט העליון קיבל את הבקשה לערעור וכבוד השופט י' עמית קבע כי מתן אישורי המסים יצור שינוי בלתי הפיך של המצב הקיים, ועל כן, היות שהחשש מפני מכירתם לצדדים שלישיים כאשר לאחר מכן לא ניתן יהיה להשיב את המצב לקדמותו מאזן הנוחות נוטה לטובת המנהל – המבקש במידה שמצדיקה את קבלת הבקשה.

בנוסף, השופט עמית הוסיף, כי ככל שבפני המשיבות תעמוד הזדמנות לביצוע עסקה קונקרטית בנכס, ביכולתן לפנות בבקשה לעיון חוזר בהחלטה זו וניתן יהיה לשקול את הנפקת אישורי המסים בכפוף לבטוחה שתמנע עשיית מהלכים בלתי-הפיכים.

ביום 5 במאי 2021 ניתן פסק דין בבית משפט העליון, טענות הצדדים הושמעו ולאחר מכן קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את המלצת המוטב וחזר בו מהערעור.

 

התובענה הייצוגית כנגד רשות המסים- ת"צ (תל אביב-יפו) 42666-01-20 עו"ד רשף חן נ' מדינת ישראל- רשות המיסים

בתחילת שנת 2020 עו"ד רשף חן הגיש בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים, וזאת בשאלת החוקיות של ניכויי הפחת שערכה הרשות בבואה לחשב את השבח במכירת דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטור.

לטענת המבקש, בהוראת ביצוע מספר 5/2007 אין הסבר לביטול הוראת הביצוע 14/90 אשר קדמה לה. כאשר בחוק ובפסיקה לא חל כל שינוי שיכול להצדיק את השינוי המהותי.

עוד טען המבקש, כי אין "היקש" בין מסלול המס המופחת לבין מסלול הפטור וכי מהות המסלולים הינה שונה לחלוטין.

עוד טען המבקש, כי גישת המשיבה סותרת את ההלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין PIV.

 

בית-המשפט המחוזי, מפי ס' הנשיא ח' ברנר, אישר את הגשתה של התובענה הייצוגית

השופט ברנר קבע, כי במחלוקת העקרונית – הינה השאלה האם בעת מכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור ולכן לא נדרש ניכוי פחת בגינה, יש מקום לנכות פחת הרעיוני משווי הרכישה לצורך חישוב השבח המועד המכירה – עדיפה בעיניו עמדתו של המבקש על-פני עמדת המשיבה; בנוסף, מסקנה זו, עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בעניין PIV.

בנוסף השופט קבע, כי במקרה דנן ישנו קושי לאיתור אחיזה לשונית בחוק הפטור ובחוק מיסוי מקרקעין לעמדתה הפרשנית של המשיבה. שהרי, הגדרת "פחת" הוא הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה 47 לחוק מיסוי מקרקעין אלא שבמסלול הפטור לא ניתן כלל לנכות פחת והדבר אף עולה בקנה אחד עם סעיף 5 לחוק הפטור הקובע, כי מי שקיבל הטבה לפי חוק זה, לא יחולו לגביו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ"ט-1989.

לאור האמור, נקבע כי המבקש הצביע על עילת תביעה בגין גבייה שלא כדין שביצעה המשיבה וכן, כי הקבוצה שבשמה תנוהל התובענה הייצוגית היא בעלים של דירות למגורים שמתקיימים בהם התנאים המצטברים הבאים:
(א) השכירו את דירותיהם למגורים ושכר הדירה שקיבלו היה פטור לפי חוק הפטור;
(ב) מכרו את דירותיהם בין התקופה שראשיתה בשנתיים שקדמו להגשת הבקשה ;
(ג) המשיבה ניכתה פחת משווי רכישת דירותיהם;
(ד) שילמו בפועל את מס השבח בגין מכירת הדירות, כולל חלק ממנו שנובע מניכוי הפחת כאמור.

 

השפעת פריסת רווח הון/שבח על החבות במס נוסף- ת"צ 19-09-23894 גורביץ ואח' נ' מדינת ישראל – רשות המיסים

ביום 19 בנובמבר 2020 נפסקה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין גורביץ.

פסד הדין עסק בבקשה שהוגשה על-ידי רשות המסים לעיכוב בירור של הליך של תובענה ייצוגית עד לאחר הכרעה בהליך ערעור מס הכנסה שהוגש על ידי המשיבים לבית-המשפט באותו נושא שהועלה על ידיהם בתובענה הייצוגית – סירובה של רשות המסים להביא בחשבון פריסה של רווח הון/שבח ריאלי לעניין חישוב החבות במס יסף לפי סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה.

הסעד האישי שעבורו עתרו המשיבים הינו בסכום של 149,034 ₪. סכום זה הינו תוספת המס בהתאם לשומה לפי מיטב השפיטה לשנת המס 2013 שהוצאה למשיבים. בהתאם לשומה שהתקבלה נקבע כי יש להחיל את סעיף 121ב לפקודה על מלוא רווח ההון שנצמח להם ללא התחשבות באפשרות פריסה לפי סעיף 91(ה)(1) לפקודה.

יצוין, כי הוגשה בתחילה בקשה מוסכמת לאיחוד הדיון בתיק הערעור האישי עם הדיון בבקשה לאישור התובענה הייצוגית. אך לאחר הגשת הבקשה, המבקשת הגישה הודעה כי לאחר בחינה מחודשת של סוגיית איחוד התיקים ומכיוון שמדובר בהליכים שונים, המבקשת חזרה מבקשתה המוסכמת לאיחוד ההליכים ובית-המשפט התבקש לעכב את בירור הליך התובענה הייצוגית עד לאחר הכרעה בערעור המס האישי שהגישו המשיבים.

המשיבים התנגדו לבקשת העיכוב ועל-כן ההחלטה עוסקת במחלוקת זו. כבוד השופט א' דורות, דחה את בקשת רשות המסים.

כבוד השופט דורות הוסיף וקבע, כי לדעתו אין צורך לאחד את הדיון בערעור המס ובבקשת האישור. שהרי, שני ההליכים מתבררים בפניו כך שאין כל חשש לפסיקה סותרת, מה גם שההכרעה בערעור המס תחייב את הצדדים לבקשת האישור.

 

ע"א 2515/18, ע"א 9131/18, ע"א 2114/19 חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' :פקיד שומה פתח תקווה, חברת אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה וחברת יאנטרה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ דחה את שלושת הערעורים וקיבל את הערעור שכנגד של פקיד-השומה.

השופט מינץ קבע כי חשוב שתהא הרמוניה ככל האפשר בין כללי החשבונאות לדיני המס זאת למרות שהפקודה מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים, הראייה החשבונאית מאפשרת להביט ברווחי שערוך ככאלה העומדים במבחן הרווח המצוין בחוק החברות והמאפשרים לחברה לחלק דיבידנד, אינה המבחן הקובע בהכרח לעניין הגדרת ההכנסה החייבת בדיני המס.

במקרה הנדון, השופט קבע בין היתר כי ההתנגשות בין עקרונות החשבונאות לבין דיני המס נובעת מכך שדיני המס אינם ממסים התעשרות לשמה, אלא התעשרות ממומשת בלבד, וזאת כמתחייב מעיקרון המימוש שהוכר כעיקרון יסוד בדיני המס בישראל.

בהתנגשות שנוצרת במקרה הנדון בין עקרונות דיני המס, ובעיקר בעיקרון המימוש, לבין כללי החשבונאות, ישנה עדיפות לדיני המס ולכן, היות שעל פי הפקודה דיבידנד שמקורם ברווחי שערוך אינו נכלל ברווחים אשר מקורם הוא ב"הכנסות", גם כאשר מדובר בדיבידנד בין-חברתי, הדיבידנד מרווחי שערוך אינו מהווה חריג מהכנסת החברה שמקבלת את הדיבידנד בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה.

לפיכך, בהתאם לעיקרון המימוש, החברה המחלקת אינה ממוסה בגין עליית ערכם של נכסיה זאת למרות שחילקה דיבידנד בשל עליית הערך, ולכן אין מקום לפטור את החברה המקבלת מתשלום מס בגין הכנסותיה שמקורם ברווחים שטרם מוסו זאת בהתאם לקבוע בסעיף 126(ב) הנודע למנוע אפשרות של כפל-מס.

השופט מינץ הוסיף וציין, כי בענייננו המערערת מבקשת להינות משני העולמות: מצד אחד, ברמת החברה המחלקת – דחיית המס ומצד שני, התייחסות לשערוך הנכסים כאילו מדובר היה באירוע המחייב במס, וזאת בשל ההטבה הגלומה בכך עבורן כ"חברות מקבלות".

בנוסף, כבוד השופט קבע כי הפרשנות המוצעת על-ידי המערערות תחזק את "אפקט הנעילה" – המגלם את אחת מהביקורות העיקריות המופנות כלפי עיקרון המימוש. בהתאם לאפקט זה, נישום יימנע ממימוש נכסיו לאור נטל המס המוטל בעת המכירה אשר יכול להפוך את המימוש לבלתי-כדאי עבורו, דבר אשר יוביל לדחיית תשלום המס מעבר לעתיד הנראה לעין. בהתאם לפרשנות ציין השופט, כי החברות מקבלות הדיבידנדים יוכלו "לחלץ" את הרווחים שמקורם בעליית שווי הנכסים, ללא צורך שהחברות המחלקות יידרשו לממש את הנכסים בפועל וליצור חבות במס רווח הון בגין עליית הערך; ואילו החברות המקבלות, מנגד, לא יידרשו, לשיטת המערערות, לשלם מס בגין הדיבידנדים לפי סעיף 126(ב) כאמור.

לאור האמור, קבע כבוד השופט, כי אין מקום להכיר ב"רווחי שערוך" –כ"הכנסה" החייבת במס, לפי סעיף 126(ב) לפקודה.

עוד הוסיף השופט להוראות סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה אשר נחקק לאחר התקופה הרלבנטית לערעורים. בנוסף, השופט דחה את טענת המערערות כי סעיף 100א1 לפקודה – אשר יוצר אירוע מס אצל החברה המחלקת אם חילקה דיבידנד מרווחי שערוך – מלמדת כי לפני התיקון, לעמדת המחוקק, לא חל אירוע מס בעת חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך, לא ברמת החברה המחלקת והמקבלת.

הוחלט כי שלושת הערעורים נדחו והערעור שכנגד התקבל.