מדריך היערכות במסים

1.5.2 פסקי דין בתחום מיסוי בינלאומי

 

  • פיצול התא המשפחתי לא יפגע בנישום בקביעת מקום תושבותו- (ע"מ 1182-01) פס"ד זאב לדרמן נגד פקיד שומה תל אביב 5.

    בית המשפט המחוזי דן בערעור הנישום מר זאב לדרמן (להלן: "המערער" ו/או "לדרמן") על החלטת פקיד השומה בעניין מיסוי רווח הון שנצמח לו ממכירת מניות. המערער מכר מניות בחברת WIX, מכירות אלו הניבו רווח הון כולל של מעל 10.5 מיליון שקלים חדשים. נשאלה השאלה האם המערער זכאי להיחשב תושב חוזר ותיק כהגדרתו בפקודת מס הכנסה, כך שרווח ההון אשר נצמח לו פטור ממס, או שמא, כעמדת פקיד השומה, סיווג זה אינו חל בנסיבות העניין, ועל כן רווח ההון חייב במס בשיעורים הקבועים בחלק ה' לפקודה. ההכרעה במחלוקת היתה אפוא תלויה בקביעת שנת חזרתו של המערער לישראל לאחר תקופה ארוכה של מגורים בארצות הברית. השאלה קשורה לכך היא האם, כגרסת המערער, מדובר במועד נפרד ומאוחר לזמן שובם ארצה של אשתו וילדיו.

    כבוד השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל את עמדת לדרמן וציין כי ״הכרעה בערעור כרוכה בבירור עוצמת השתייכותו של המערער לישראל בתקופה הנדונה. יש לאתר את 'נקודת המפנה', שלאחריה מירב זיקותיו נמצאו בישראל״. בנוסף, הוא ציין כי לצורך קביעת מרכז חייו של אדם בתי המשפט מייחסים חשיבות למקום מגורי המשפחה. אך עם זאת, אין מדובר באינדיקציה מכרעת או יחידה וכל מקרה נבחן לפי מכלול נסיבותיו הייחודיות. ולכן ייתכן מצב בו למשפחה גרעינית יהיו מרכזי חיים נפרדים. בין היתר ציין השופט כי במבט כולל על נוכחות המערער בארץ בשנים 2000 עד 2009 ניתן לזהות קפיצה במספר הימים בשנת 2009 שבה לטענתו חזר לארץ וכי עוד בתקופה הרלוונטית למערער היו בתי קבע הן בארה״ב והן בישראל כך שלא מדובר באינדיקציה. עם זאת, הוא ייחס משקל ממשי לכך שמרכז פעילותו העסקית של לדרמן היה בארה״ב, ולעדותו כי הקריירה הייתה ראשונה בסדר עדיפויותיו. בית המשפט אף ביקר את פקיד השומה בכך שלא התייחס לעובדה כי במסגרת עיסוקיו הרבים העיסוק היחידי של המערער בישראל היה בחברת WIX וזאת לעומת 8 תאגידים בארה"ב שהועסק על ידם ואין בגיוסו לחברת וויקס בכדי לשנות את המסקנה כי מקום פעילותו העיקרי היה מחוץ לישראל. השופט ציין עוד כי לנוכח ההפרדה הגיאוגרפית בקרב המשפחה לא היה מקום לייחס משקל גבוה מדי לכך שהאישה והילדים שבו לגור בישראל.

    בנסיבות אלה ואחרות, קיבל השופט את הערעור וקבע שהמערער פטור ממס על רווחי מכירת המניות.

 

  • אי תחולת זיכוי עקיף בהתאם לסעיף 126(ג) לפקודה בנוגע לדיבידנד שקיבלה חברה משפחתית מחברה זרה בבעלותה – (ע"מ 17-01-54776) כץ ואח' נ' פקיד שומה צפת

    בעלי מניות תושבי ישראל אשר קיבלו בירושה מניות של חברה קנדית, ובשלב מסוים העבירו את אחזקותיהם, בהתאם לסעיף 104א לפקודה, לחברות תושבות ישראל, בבעלותם ובסמוך לכך ביקשו לסווג את החברות הישראליות כחברות משפחתיות. כמו כן, לאחר חלוקת דיבידנד מהחברה הקנדית, ביקשו החברות המשפחתיות לקזז את המס שנוכה במקור בקנדה, וכן את המס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד (זיכוי עקיף). בית המשפט דחה את הערעור מאחר והוראות סעיף 126 (ג) לפקודה לא חלות על חברות משפחתיות. וכן, קבע כי בנסיבות, כי מדובר בעסקה מלאכותית.

 

  • אי הוכחה מרכז החיים בחו"ל (ע"מ 61908-01-19) – פס"ד אדוארד בבחנוב -נגד פקיד שומה גוש דן.

    בית המשפט המחוזי דן בערעורו של היהלומן אדוארד בבחנוב (להלן: "המערער") שהוגש על החלטת פקיד שומה ת”א לייחס לו תוספת הכנסה עסקית בהתבסס על הכנסה ממחילת חוב לספקי חו”ל, ללקוחות חו”ל, תיאום הוצאות מימון ותיאום הוצאות נסיעה לחו”ל. המערער טען, בין היתר, כי היה תושב חוץ (רוסיה) בשנים 2004-2008, וכי שב להיות תושב ישראל בשנת 2009 ועל כן זכאי למעמד של תושב חוזר ותיק החל משנת 2009, שזכאי לפטור ממס. המערער טעון כי המבחן העיקרי לקביעת התושבות הוא מבחן מרכז החיים ושמבחן חזקת הימים הקבוע בפקודה מסייע למבחן זה. לטענתו, מרכז חייו בשנים האמורות היה מחוץ לישראל, שם ניהל את קשריו העסקיים והאישיים, ואף חיזק את גרסתו בכך במהלך תקופה זו שהה מחוץ לישראל כ-300 ימים בשנה.

    פקיד השומה טען מאידך כי המערער היה תושב ישראל בשנים אלו, בין היתר מאחר ובדיווחיו לרשויות ציין כי היה תושב ישראל (כולל בשנים בהן טען שהוא בעל מעמד של תושב חוזר ותיק), וכן כי אשתו וארבעת ילדיו התגוררו בישראל. כמו כן בישראל היה לו בית קבע בעוד שברוסיה החליף מספר כתובות כל כמה חודשים.

    כבוד השופטת סרוסי דחתה את עיקר טענותיו של המערער בטענה כי "לא ניתן לומר כי למערער לא היה מרכז חיים בישראל בשנים 2004-2008. כפועל יוצא, לא ניתן לראותו כמי שחדל להיות “תושב ישראל”, או כמי שהיה ל”תושב חוץ”, כהגדרת מונחים אלו בפקודת מס הכנסה, בשנים אלו…" דהיינו, אינו הוכיח כי היה לו מרכז חיים ברוסיה וכי לא הוכיח שלא היה לו מרכז חיים בישראל ועל כן לא ניתן להכיר בו כתושב חוזר ותיק. כחלק מפסק הדין פירטה כבוד השופטת את ראיותיה כלהלן: למערער דרכון ישראלי בלבד, למערער אין תעודת תושב ברוסיה ואין לו אישור תושבות לצרכי מס באף מדינה מלבד ישראל. בנוסף העובדה כי המערער לא הגיש דוחות ולא שילם מס באף מדינה זולת ישראל מהווה אף היא אינדיקציה שמחלישה את טענתו של המערער כי מרכז חייו היו מחוץ לישראל. כמו כן, על אף ימי השהייה הממושכים של המערער מחוץ לישראל בתקופה האמורה, נתון זה לבדו אינו מבסס בהכרח קיומו של מרכז חיים מחוץ לישראל והעדרו של מרכז חיים בישראל. ראיה נוספת שהביאה השופטת היא שמקום עסקיו הקבוע ומקום האינטרסים הכלכליים נותר בישראל (המשרד והמלטשה שבבעלותו נמצאים בישראל, לא היו למערער משרדים אחרים ברוסיה, את הכספים שהתקבלו ממכירת היהלומים נהג לשלוח לחשבון שלו בישראל וכן דברי דואר היו נשלחים עבורו לישראל.) לסיכום, עמדת בית המשפט היא כי גם לו למערער היה מרכז חיים ברוסיה, נוסף על זה שבישראל, אין זה מספיק כדי לנתק את תושבתו הישראלית כדי ליהנות ממעמד של "תושב חוזר ותיק".

 

  • שלילת פטור ממס רווח הון לעולה חדש בגין מכירת סימן מסחרי. וכן שלילת שיעור מס מופחת בגין מתן שירותי מו"פ לחברה זרה בהתאם לחוק עידוד השקעות הון – ע"מ 17-03-2995 עמרם נ' פקיד שומה ירושלים 3.

    התעלמות מעסקת מכירת הסימן המסחרי –
    עולה חדש אשר בבעלותו חברה תושבת ישראל שהוקמה לאחר עלייתו לישראל, מכר לחברה סימן מסחרי בתמורה לכ- 8מ' אירו. ערב המכירה היה בעל המניות ביתרת חובה של כ- 5מ' אירו. כך שעסקת המכירה, אשר דווחה כפטורה ממס בהתאם לסעיף 97(ב) לפקודה, קיזזה את יתרת החובה שלו. נקבע כי התמורה תשולם לבעל המניות לשיעורין על פני מספר שנים, וכן לאחר העברת הסימן המסחרי, החלה החברה לחייב חברה קשורה בצרפת בתמלוגים בגין זכות השימוש בסימן המסחרי. בית המשפט קבע כי לאור שלל הנסיבות מדובר בעסקה מלאכותית, ולא הכיר בעסקת המכר. כמו כן, נקבע כי יש לייחס את הכנסות התמלוגים לבעל המניות, כאילו לא מכר את הסימן המסחרי. יתרה מזאת, בית המשפט קבע כי בעת קביעת הפטור ממס לעולה חדש בגין מכירת נכס שהיה בבעלותו בחו"ל, לא היתה כוונת המחוקק כי הנכס יימכר לחברה קשורה תושבת ישראל.

    סיווג מחדש של הכנסות מו"פ כהכנסות רגילות –
    החל משנת המס 2011 דורשת החברה, על הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח לתושב חוץ, הטבות מס כחברה בעלת מפעל מועדף בהתאם להוראות סעיף 51טז לחוק עידוד השקעות הון. את יתרת הכנסותיה, סיווגה החברה כהכנסה רגילה החייבת במס חברות בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. החברה הצהירה שכל הכנסותיה בין השנים 2007 עד 2009 הן מצדדים קשורים בחו"ל ושהעסקאות מול צדדים אלה נערכו בהתאם לתנאי שוק. דוחותיה הכספיים לשנת המס 2010 בהם דיווחה החברה על הפסד תפעולי.

    בחודש אפריל 2011 הזמינה החברה חקר מחירי העברה (להלן: "חקר שוק") אשר ממנו עולה כי שיטת ה"קוסט פלוס" אינה מיושמת על ידי החברה לנוכח העובדה שלחברה ישנן פעילויות נוספות שלא בתחום התוכנה, ולפיכך, יישום שיטה זו יצריך שימוש במפתחות העמסה לפעילויות השונות. מחקר השוק עולה כי החברה בחרה בשיטת ה"ריטיינר", תשלום בסכום קבוע אשר אינו מותנה בהיקף הפעילות או התוצאות. על פי חקר השוק, הטווח הבין רבעוני של שיעור הרווח התפעולי בחברות המספקות שירותי תכנות, כפי שעולה מתוצאות המדגם, הינו בין 12.36% (הרביעון התחתון) לבין 23.36% (הרביעון העליון). עוד עולה מחקר השוק כי שיעור הרווח התפעולי החציוני בחברות המספקות שירותי תכנות הינו בשיעור של 18.67%.
    לאחר קבל חקר השוק, בדוחותיה הכספיים לשנת 2010 לא דיווחה החברה כי העסקאות עם צדדים קשורים נערכו שלא על פי תנאי השוק כעולה מחקר השוק שביצעה החברה. מעבר לכך, החברה אף דיווחה כי הכנסותיה הינן מצדדים קשורים ועסקאות אלו נערכו בהתאם לתנאי שוק וזאת בניגוד לתנאי השוק, כפי שעולה מחקר השוק.

    המשיב קבע כי הכנסות ספירה ישראל בגין מתן שירותי מחקר ופיתוח בשנות המס 2011, 2012 ו- 2013 אינן בתנאי שוק. על פי סעיף 85א לפקודה ותקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה (קביעת 2 תנאי שוק) התשס"ז – 2006( להלן: "תקנות תנאי השוק") שהותקנו מכוחו, יראו עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם תוצאתה לא חרגה מהטווח הבין רבעוני (12.36% – 23.36%). הואיל והחברה דיווחה בשנות המס 2011 ,2012 ו- 2013 על רווח תפעולי ממתן שירותי המו"פ בשיעורים של 63.25% , 50.15% ו- 64%, שחורגים מהטווח הבין רבעוני, ההכנסות ממתן שירותי מחקר ופיתוח על ידי החברה אינן בתנאי שוק. לחברה היה אינטרס להסיט הכנסות מצרפת לישראל, כאשר בישראל הכנסות בגין שירותי מו"פ ממוסים בשיעורי מס נמוכים.

    לאור העובדה שהרווחים מהעסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל חורגים מהטווח הבין רבעוני, קבע המשיב, לפי תקנה 2(ג) לתקנות תנאי השוק, כי הרווח התפעולי של החברה ממתן שירותי מו"פ יעמוד על השיעור החציוני אשר נקבע בחקר השוק שערכה החברה, המהווה 18.67% ממחזור ההכנסות של החברה ממתן שירותי מחקר ופיתוח. כמו כן, קבע המשיב כי סכום ההכנסה החייבת עליה דיווחה החברה החורג מהכנסה בגובה שווי השוק, אינו מהווה הכנסה בגין מתן שירותי מו"פ ולא זכאי להטבות המס מכוח חוק עידוד השקעות הון.

    בית המשפט קיבל את עמדת מס הכנסה, כי יש לסווג מחדש את היקף הכנסות החברה שעלו על הכנסות מו"פ המקובלות בין צדדים קשורים. אולם מאחר ולא מדובר ביישום ישיר של סעיף 85א לפקודה (החברה לא הפיקה "פחות רווחים" בהשוואה לתנאי שוק, להיפך), אלא בסיווג מחדש שהכנסות, קיבל בית המשפט את עמדת החברה כי יש לסווג את הכנסות החברה ממו"פ על לגבוה של 40% רווח תפעולי (השיעור המקסימלי שנמצא בחקר השוק), ולא עד לשיעור החציון (18.67%), ואת היתרה כהכנסה רגילה.

 

  • זיכוי ממס זר שנוכה במקור והליכי הסכמה הדדית- (ע"מ 17-02-45306) פס"ד פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ נ' פקיד שומה חולון.

    במסגרת הערעור שהוגש על שומה בצו שנקבעה לשנים 2013-2010, נדונה מחלוקת בין הצדדים בכמה סוגיות שכולן הוסרו מן הדרך, למעט סוגיה אחת והיא המחלוקת בערעור סביב שאלת זכאותה של המערערת לקבל זיכוי בגין מס בשיעור 15% שנוכה במקור בברזיל בגין דמי שכירות מהשכרת גנרטורים לחברה בת ברזילאית שלה. טענת המערערת היתה כי היא זכאית לזיכוי בגין מלוא המס שנוכה כאמור, ואילו המשיב פקיד שומה חולון טען, כי לפי סעיף 12 לאמנה המס בין ישראל לבין ברזיל (להלן:"האמנה") היה על המערערת לשלם מס בברזיל בשיעור 10% בלבד ולכן היא אינה זכאית לזיכוי ממס בגין סכומים שנוכו במקור מעבר לסכום זה (5%) בהיותם תשלום "וולונטרי". במהלך דיוני השומה המערערת נתבקשה על-ידי המשיב לפנות לרשות המיסים הברזילאית בבקשה להחזר המס שנוכה ביתר, אך חלף פניה כאמור, פנתה המערערת לבנק הברזילאי שסרב להחזיר את המס כאמור. במסגרת השלב המקדמי לניהול הערעור נתבקשה שוב המערערת לפנות לרשות המסים הברזילאית על-מנת לקבל את עמדתה העקרונית בסוגיה, ואם יעלה הצורך, גם לפנות בבקשה להחזר מס בברזיל. המערערת פנתה לרשות המסים הברזילאית ובמענה לפנייתה, השיבה רשות המסים הברזילאית כי בהתאם להוראות האמנה, שיעור המס בגין התמלוגים יעמוד על 10% ובלבד שלא מדובר ב"מוסד קבע". על אף המענה שקיבלה, המערערת המשיכה בסירובה לפנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר מס. כמו כן, המערערת העלתה בדיון את הטענה כי נוצר לה מוסד קבע בברזיל.

    המערערת ביקשה מהמחלקה למיסוי בינלאומי במס הכנסה לפתוח בהליכי הסכמה הדדית עם ממשלת ברזיל, בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה אך פקיד שומה חולון סירב לכך בטענה כי כל עוד לא מונחת בפניו עמדת רשות המסים הברזילאית, המסרבת להחזיר את המס למערערת, אין כל מחלוקת בין הרשויות, באופן המצדיק לפתוח בהליכי הסכמה הדדית. כבוד השופטת סרוסי בחנה את הוראות סעיף 200(א) לפקודה וכן את הוראות סעיף 23.1 לאמנה עם ברזיל וציינה כי שתי ההוראות שותקות בעניין זיכוי בגין מס ששולם שלא בהתאם להוראות הדין או האמנה. לדבריה, יש לפרש את השתיקה באופן כזה שמדובר בחוסר המצדיק השלמה על-ידי בית-המשפט (לקוּנה) ויש לזכות נישומים רק בגין מס ברזילאי ששולם בהתאם לאמנה. בנוסף ציינה, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה האמנה לא יכולה להרע את מצבו של הנישום שכן לא האמנה היא שהרעה את מצבה של המערערת, אלא המערערת עצמה היא שהרעה את מצבה בעקבות בחירתה שלא לפנות לבקש את החזר המס.

    לאור זאת ועל אף ובית המשפט המחוזי בתל אביב ניסה לפשר בין הצדדים ואף הציע הצעה לסיום המחלוקת, נסיון זה לא צלח ולכן כבוד השופטת סרוסי דחתה את ערעור המערערת בסוגיה זו.