מדריך היערכות במסים

1.12.5 חוזר מס הכנסה 19/2018 – עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים

רשות המסים פרסמה באופן רשמי את טיוטת החוזר שהובא במסגרת ספרנו בשנה שעברה. לא חל שינוי מטיוטת החוזר לחוזר הסופי שפורסם.

מטרת החוזר שפרסמה הרשות להנחות לגבי אופן דיווח לצורכי מס על הכנסות במכירת זכויות בתאגיד בתמורה הכוללת גם תמורה עתידית.

תמורה עתידית ידועה

החוזר קובע כי ככלל, התמורה לצורכי מס תהא סך סכומי התמורה שנקבעו בעסקה, גם אם זו טרם התקבלה בפועל.

יחד עם זאת, ככל שבעסקה גלומים תנאים שנתייחס אליהם בהמשך ניתן יהיה להסיק כי בעסקה גלומות שתי עסקאות- עסקת מכר ועסקת אשראי והתמורה תפוצל באופן הבא:

  1. הסכומים שידווחו בעסקת המכירה ויחויבו במס רווח הון יהא היוון תזרים התשלומים שנקבו בין הצדדים לעסקה.
  2. סכום שיחשב כהכנסות מימון יהא ההפרש שבין התשלומים שיתקבלו בפועל והתמורה שחושבה בגין עסקת המכר.

הנטיה לראות בעסקה שגלומה בה שתי עסקאות תגבר במקרים בהם התשלום האחרון בעד התמורה חל שנתיים לפחות לאחר מועד המכירה.

התשלומים, יהוונו בהתאם לריבית השוק ביום המכירה. ניתן להתחשב בריבית הקבועה מכח סעיפים 3(ט) ו – 3(י) לפקודה, לפי העניין.

בעסקאות בהם התמורה בסכומים נקובים (תמורה וודאית) מופקדת בנאמנות להבטחת מצגים, התמורה לצרכי מס תהא סך התמורה שנקבעה בעסקה.

ריבית והפרשי הצמדה ככל שיצברו בגין סכומים שהופקדו אצל הנאמן יסווגו כהכנסות מימון.

עסקה הכוללת תמורה מותנית

ככלל, יש לדווח על כל התמורה במועד העסקה כפי שסוכם בין הצדדים, יחד עם זאת, לאור העובדה כי במקרים מסויימים במועד העסקה התמורה המותינת אינה וודאית ו/או אינה ניתנת לכימות ו/או מתקבלת לאחר שנים (כאשר שנת העסקה כבר התיישנה), מתוך רצון ליצור פשטות וודאות, רשות המסים מאפשרת בכפוף לקבלת אישור מראש של פקיד השומה דיווח ב"מסלול דיווח חלופי", כדלהלן:

  1. התמורה הוודאית תדווח במועד העסקה וכנגדה תיוחס מלא גובה ויתרת המחיר המקורי לצורך חישוב רווח ההון. התמורה המותינת לא תהא חלק מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון.
  2. לגבי התמורה המותינת, מועד חישוב המס ותשלומו יהא במועד בו התמורה המותינת שולמה בפועל או שהפכה לוודאית (כמוקדם), ולא תיזקף בגינה עלות. יצוין כי יום המכירה ויום הרכישה בגין התמורה המותינת יהוו בהתאם למועד המכירה לרבות לעניין חישוב לינארי, זכויות עולה חדש ומס ייסף וכד'.

כמו כן, יודגש כי יותר קיזוז הפסד הון עד וכולל לשנה שבה חלה המכירה.

בנוסף, נקבעו הוראות לעניין אופן הדיווח במסלול החלופי.

במצבים הבאים לא תיחשב התמורה כתמורה לא וודאית:

  • תשלום תמורה המותנת בקבלת אישור רגולטור.
  • הסבירות להתממשות התנאי היא קרובה לוודאי.
  • סכום התמורה קבוע וידוע מראש ותשלומה צפוי אולם טרם נקבע עיתוי התשלום.
  • ניתן לאמוד בקירוב את סכום התמורה המותנית.
  • סכומים שהופקדו בנאמנות להבטחת מצגים.
  • תמורה בשווה כסף, גם אם קיים קושי לאמוד את שוויהם של הנכסים שהתקבלו.